Вопрос - ответ — страница 15

В соответствии с п.18 ст.250 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным доходам отнесены доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп.21 п.1 ст.251 НК РФ.

Согласно ст.195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности установлен ст.196 ГК РФ и составляет три года. Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока (ст.200 ГК РФ). Таким образом, из указанных положений следует, что, если по числящейся на балансе организации кредиторской задолженности кредиторы не потребовали возврата долга в период до истечения срока исковой давности, организация-должник должна списать такую задолженность во внереализационные доходы для целей налогообложения прибыли.

Порядок списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете организации регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Согласно п.78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, сумма кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации.

Если векселя получены налогоплательщиком безвозмездно и организация не понесла расходов на его приобретение, то при реализации или погашении такой ценной бумаги соответствующие расходы будут признаваться равными нулю (ст.ст.252, 260, 280 НК РФ).

Образовавшееся право собственности общества на вексель, который был внесен участником общества в целях увеличения чистых активов общества путем формирования его добавочного капитала не корреспондируется с утверждением налогоплательщика о том, что он понес затраты на его приобретение. Налогоплательщик получило в собственность вексель, но не понес никаких реальных расходов в связи с его приобретением.

Учитывая положения ст.128 и 130 ГК РФ, вексель является ценной бумагой и признается для целей налогообложения прибыли имуществом. В силу подп.8 ст.230 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества. Момент передачи векселей является моментом получения обществом дохода в виде рыночной стоимости указанных векселей.

Между тем, с учетом положения подп.11 п.1 ст.251 НК РФ, согласно которому не учитываются в целях налогообложения доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица, доход общества, полученный от его единственного участника в счет увеличения чистых активов общества путем формирования его добавочного капитала, не подлежал налогообложению.

Однако, поскольку впоследствии спорные векселя были отчуждены обществом третьему лицу в качестве имущества, является правомерным вывод о получении налогоплательщиком дохода, подлежащего включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Согласно п.2 ст.248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Поскольку Налоговый кодекс РФ так же как и иные законодательные акты не содержат положений о том, что доход не подлежит налогообложению в случае его получения за счет безвозмездно полученного имущества, передача векселей и их дальнейшая реализация рассматриваются как две различные операции. После принятия к учету векселей организация приобретает статус собственника.

В соответствии с п.2 ст.280 Налогового кодекса РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию.

При этом, если ценные бумаги получены налогоплательщиком безвозмездно, то есть отсутствуют расходы на их приобретение, налогоплательщик вправе отнести на расходы только затраты на реализацию данных ценных бумаг. Расходов на реализацию безвозмездно полученных векселей Общество не имеет.

В соответствии с законодательством, векселя относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке. Доходы от реализации ценных бумаг (в т.ч. векселей) в налоговом учете являются частью выручки организации, даже если эти операции носят разовый характер и не являются обычной деятельностью.

Порядок ведения налогового учета по операциям реализации ценных бумаг установлен ст.329 НК РФ, согласно которой доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.

Ст.314 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика по ведению аналитических регистров налогового учета. На стадии реализации (погашения) векселя результат его выбытия оценивается в особом порядке, установленном ст.280 НК РФ, и отражается в листе 06 декларации по налогу на прибыль. Договорная стоимость реализации (погашения) векселя отражается по строке 010 листа 06 декларации. Если по основной деятельности организация имеет прибыль, то для налогообложения эта сумма будет увеличена на величину показателя строки 120 листа 06. Таким образом, сумма выручки, полученная от осуществления сделки купли-продажи векселей в подлежала отражению в аналитических регистрах налогового учета и в налоговой декларации.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 02.03.2016 N Ф05-988/2016

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый {отчетный) период в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения/ привели к излишней уплате налога. В п.1 ст.54 НК РФ содержится указание на возможность перерасчета именно налоговой базы, под которой в соответствии со ст.274 и ст.247 НК РФ признается разница между доходами и произведенными расходами, т.е. положения п.1 ст.54 НК РФ предоставляют право корректировать как расходы, так и доходы.

При этом п.1 ст.54 НК РФ предусматривает 3 случая исправления выявленной ошибки в зависимости от известности периода, к которому она относится и от последствий ошибки (привела к недоимке или переплате):

1. Если период ошибки известен, то она может быть исправлена в периоде, к которому относится вне зависимости от того, к каким налоговым последствиям она привела;

2. Если период ошибки известен и ошибка привела к излишней уплате налога в периоде ее совершения, то ошибка может быть исправлена в текущем периоде.

3. Если период ошибки не известен, то она исправляется в текущем периоде, т.е. в периоде выявления.

Таким образом, ошибки, которые могут быть связаны как с доходами, так и с расходами, совершенные в прошлых налоговых периодах и приведшие к излишней уплате налога в таких периодах, могут быть исправлены одним из двух указанных в п.1 ст.54НК РФ способов (в периоде совершения или в периоде обнаружения ошибки), а выбор способа является правом налогоплательщика. Правомерность примененного Обществом порядка корректировки налоговой базы подтверждена также в письме Минфина РФ от 23.06.2010 N 03-07-11/267. Абз.1 п.1 ст.54 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Из буквального толкования обсуждаемой нормы следует, что она рассчитана на применение к правоотношениям, связанным с корректировкой (исправлением) ошибок в исчислении налоговой базы, повлекших излишнюю уплату налога. Излишняя уплата налога представляет собой выход за пределы налогового обязательства, основанного на принципе законно установленного налога, который предполагает обязанность уплаты налога в размере, установленном законом. Конституционный суд РФ в Определении от 08.02.2007 N 381-О-П пришел к выводу, что в случае допущения налогоплательщиком переплаты некоей суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания.

Следовательно, излишняя уплата суммы налога представляет собой умаление имущественной сферы налогоплательщика (хотя бы и в результате его собственных ошибочных действий), подлежащее устранению в предусмотренном законом порядке. Механизм восстановления имущественной сферы налогоплательщика, нарушенной вследствие неосновательного отчуждения в казну части его имущества, представляет собой гарантию права собственности.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 23.06.2016 N Ф05-6897/2016

Налоговые последствия в виде отнесения сумм, уплаченных поставщику товаров (работ, услуг), на расходы при исчислении налога на прибыль и применение налоговых вычетов по НДС правомерны при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции. Правомерность и обоснованность налоговых вычетов и расходов по налогу на прибыль первичной документацией, свидетельствующей о факте совершения хозяйственной операции, лежит на налогоплательщике-покупателе товаров (работ, услуг).

Налогоплательщиком заключены договоры подряда на выполнение работ и услуг по эксплуатации и техническому обслуживанию инженерных систем и оборудования офисного комплекса, на выполнение профилактических, монтажных и наладочных работ, проведение испытаний, работ по техническому обслуживанию, планово-предупредительному ремонту, оперативному переключению, внесению изменений в проектную документацию систем (автоматической пожарной сигнализации, оповещения и управления эвакуацией, контроля доступа, телевизионного видеонаблюдения).

Фактически контрагенты никаких работ выполнять не могли и не выполняли. Данный вывод сделан из следующего. Из выписок по расчетным счетам спорных субподрядчиков установлено, что эти организации не осуществляли предпринимательскую деятельность, не уплачивали налоги или уплачивали их в минимальном размере, при отсутствии иных обычных для ведения предпринимательской деятельности операций (выплата заработной платы, оплата аренды, коммунальные расходы, услуги связи), а также отсутствии оплаты за наем персонала или за выполнение соответствующих видов строительных работ.

Установлено транзитное движение денежных средств по счетам контрагентов, в результате которого денежные средства направлены на приобретение ценных бумаг, векселей, займов. Также денежные средства, предназначенные для оплаты товаров (работ, услуг), направлены через ряд организаций в оффшорные зоны, находящиеся вне юрисдикции РФ. Фактически все организации, состоящие в цепочке перепродавцов, имеют признаки "фирм-однодневок", не сдают отчетность, не имеют реального руководителя, некоторые организации сняты с учета по признаку недействующих юридических лиц. Кроме того, у проверяемых субподрядчиков отсутствует лицензия на деятельность по монтажу, техническому обслуживанию и ремонту средств обеспечения по монтажу, техническому обслуживанию и ремонту средств обеспечения пожарной безопасности зданий и сооружений.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 03.08.2015 N Ф05-9881/2015

Согласно п.18 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп.21 п.1 ст.251 НК РФ.

Налоговый орган установил, что заявитель не включил в строку 020 "внереализационный доход" листа 02 "расчет налога прибыль организаций" декларации по налогу на прибыль за 2011 суммы неистребованной дебиторской задолженности по договорам займа. Основанием для доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и штрафов послужил вывод инспекции о неправомерном не включении обществом в состав внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, суммы доходов в размере в виде неистребованной кредиторской задолженности по договорам займов на дату ликвидации кредитора.

Налоговый орган обязан доказать, что действия юридических и физических лиц по переуступке сумм кредиторской задолженности являются согласованными и направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. Между тем, не доказано, что при заключении всех последующих сделок переуступки прав требования стороны имели намерения создать правовые последствия в виде передачи прав требования. Кроме того, нужно доказать, что являясь должником по обязательству, налогоплательщик мог повлиять на процесс перемены лиц в обязательств. Данных доказательств не было представлено, факт списания кредиторской задолженности по каким-либо иным основаниям либо неистребования указанной суммы кредиторской задолженности налоговый орган также не представил.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.04.2016 N Ф05-3415/2016