«Технические» компании и подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ: когда налоговая откажет в вычетах полностью, а когда применит реконструкцию
Налогоплательщик получил товар, работы или услуги, но документы оформлены от имени фирмы-«однодневки». Имеет ли он право на вычеты и расходы? Ответ зависит от того, кто именно организовал схему и знал ли налогоплательщик о том, что его контрагент — «техническая» компания.
Подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ устанавливает ключевое требование: обязательство по сделке должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, либо лицом, на которое обязанность исполнения переведена в силу договора или закона.
Эта норма направлена на борьбу со злоупотреблениями с использованием формального документооборота, организуемого с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени — так называемых «технических» компаний.
«Технические» компании — это организации, которые не осуществляют деятельность в своем интересе и на свой риск, не обладают необходимыми активами, не выполняют реальных функций и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от их имени в противоправных целях.
Для уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога необходимо соблюдение двух условий (п. 2 ст. 54.1 НК РФ):
- Основная цель сделки — не неуплата налогов (деловая цель).
- Обязательство исполнено надлежащим лицом — стороной договора или лицом, которому обязанность передана по договору или закону.
Нарушение второго условия (исполнение не тем лицом) влечет отказ в учете расходов и применении вычетов. Норма направлена на пресечение ситуаций, когда реальный исполнитель (поставщик, подрядчик) неизвестен или скрыт, а документы оформляются от имени «технической» компании, которая не платит налоги и исчезает после проверки.
Применение указанных критериев означает, что нереальная операция в целях налогообложения не учитывается, иные критерии в отношении нее не оцениваются и доказыванию не подлежат. Если же операция реальна, но оформлена от имени «технической» компании, вопрос о возможности учета расходов и вычетов решается в зависимости от роли налогоплательщика и наличия умысла.
Сценарий 1. Налогоплательщик — организатор схемы (умысел)
Если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком (или ему было известно об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию), то расчетный способ определения налоговой обязанности (налоговая реконструкция) не применяется. Расходы и вычеты снимаются полностью, даже если работы реально выполнены или товар поставлен. Налогоплательщик лишается права ссылаться на то, что налоги должен был заплатить кто-то другой.
Сценарий 2. Налогоплательщик — не организатор, но не проявил должную осмотрительность
Если допущенное нарушение сводится к документальной неподтвержденности операции, и налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента, то применяется расчетный способ (налоговая реконструкция). Налоговая обязанность определяется исходя из реальных параметров сделки и данных о действительном исполнителе. Необоснованной налоговой выгодой признается лишь та часть расходов и вычетов, которая приходится на наценку «технических» компаний.
Ключевое условие для реконструкции: налогоплательщик должен содействовать устранению потерь казны — раскрыть сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, и осуществить его налогообложение.