Субсидиарная ответственность и налоговая реконструкция: когда размер вреда бюджету можно уменьшить

Верховный Суд РФ в определении от 15.01.2024 № 450-ПЭК23 (по делу, рассмотренному Судебной коллегией по экономическим спорам) сформулировал важнейшую позицию, касающуюся определения размера субсидиарной ответственности контролирующих лиц при наличии налоговых доначислений. Ключевой вывод: даже если требования налогового органа включены в реестр кредиторов, контролирующие лица вправе доказывать, что реальный ущерб бюджету меньше, и просить о снижении размера ответственности. Особое значение это приобретает в спорах о "дроблении бизнеса" и перераспределении доходов между взаимозависимыми лицами, где вступают в силу принципы налоговой реконструкции и "зеркальности" вычетов по НДС.

Пункт 29 Обзора судебной практики разрешения споров о несостоятельности (банкротстве) за 2022 год (утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.04.2023) содержит важные разъяснения о том, какие обстоятельства могут служить основанием для уменьшения размера субсидиарной ответственности по правилам абзаца второго пункта 11 статьи 61.11 Закона о банкротстве.

К таким обстоятельствам относятся:

• Наличие иных обстоятельств, повлекших неплатежеспособность - помимо действий (бездействия) ответчиков должны существовать объективные факторы, также повлиявшие на банкротство должника.
• Явная несоразмерность причиненного вреда - если ответчик докажет, что объем реестра требований кредиторов явно несоразмерен реально причиненному им вреду.
• Деятельное раскаяние - например, погашение вреда в причиненном размере, способствование нахождению имущества должника или иных бенефициаров.

В рассмотренном деле ответчики (контролирующие лица) настаивали на применении этих разъяснений, указывая, что реально причиненный бюджету ущерб существенно меньше размера включенных в реестр требований налогового органа.

• Уплата НДС продавцом в относительно больших суммах (при применении рыночных цен) сопровождалась бы принятием этих же сумм к вычету покупателем при отсутствии потерь казны.
• В "зеркальной" ситуации, когда реализация осуществлялась по более низкой цене, и сумма НДС по сделке также оказывалась низкой, доначисление НДС продавцу должно сопровождаться предоставлением покупателю юридической и фактической возможности принять скорректированную сумму налога к вычету.

При выявлении факта "дробления бизнеса" налоговый орган осуществляет налоговую реконструкцию - частный случай материальной консолидации активов и пассивов участников группы лиц для публично-правовых целей.

В целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) и расходов группы лиц, но также консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал налоги в бюджет за подконтрольных ему лиц.

Принципиально важный вывод: тот факт, что часть уплаченных группой налогов не была учтена в рамках налоговой реконструкции при доначислении налогов должнику, не препятствует контролирующим лицам при разрешении вопроса об их субсидиарной ответственности ссылаться на имеющуюся переплату и на отсутствие у казны вреда, причиненного их действиями.

При определении размера реально причиненного бюджету имущественного вреда необходимо было учесть уплаченные компанией налоги с перераспределенной налоговой базы так, как если бы она уплачивала налоги в бюджет за должника, которому эта налоговая база вменена по результатам проверки. Без учета соответствующих обстоятельств выводы судов о размере субсидиарной ответственности являются преждевременными.

Материал подготовлен на основе Определения Верховного Суда РФ от 15.01.2024 № 450-ПЭК23