Статья 54.1 НК РФ: формальные претензии к контрагенту больше не работают и как налоговая должна доказывать умысел
Нарушение налогового законодательства контрагентом налогоплательщика, а также подписание документов от имени контрагента неустановленным, неуполномоченным лицом или лицом, отрицающим свое участие в деятельности контрагента в силу недостоверности сведений о нем как о руководителе, бухгалтере или ином уполномоченном лице контрагента, само по себе не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания неправомерным уменьшения налогоплательщиком налоговой обязанности. Данные обстоятельства не могут служить достаточным основанием для предъявления налоговых претензий.
В целях недопущения предъявления налогоплательщикам формальных претензий налоговым органам необходимо предпринимать меры, направленные на оценку действий самого налогоплательщика и на доказывание противоправного характера этих действий.
Инспекция должна установить два ключевых обстоятельства:
- Факт неисполнения обязательства надлежащим лицом. То есть доказать, что обязанное по договору лицо не производило и не могло произвести исполнение в пользу налогоплательщика ввиду отсутствия необходимых для исполнения экономических ресурсов, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, на которых исполнение обязательства не могло быть передано (возложено) в силу номинальности контрагента.
- Обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик:
- преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности, либо
- знал или должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и об исполнении обязательства иным лицом.
Вывод о том, что налогоплательщик знал или должен был знать о «техническом» характере контрагента, может следовать из его осведомленности о лице, которое фактически производило исполнение.
Такая осведомленность может подтверждаться, например:
- фактом проведения переговоров и согласования условий обязательства непосредственно между налогоплательщиком и фактическим исполнителем;
- обеспечением исполнения обязательства фактическим исполнителем;
- предоставлением гарантий на случай ненадлежащего исполнения непосредственно фактическим исполнителем;
- иными обстоятельствами, свидетельствующими о том, что налогоплательщик знал, кто именно будет выполнять работы или поставлять товары.
ФНС в письме от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ разграничивает ситуации в зависимости от того, действовал ли налогоплательщик умышленно или лишь не проявил должную осмотрительность.
Ситуация 1. Налогоплательщик действовал умышленно
Если налогоплательщик был непосредственно вовлечен в налоговую схему (прямой умысел) или знал о недостатках поставщика (косвенный умысел):
- Право на налоговую реконструкцию возникает только при условии, что сам налогоплательщик раскроет информацию о фактическом исполнителе на стадии проверки или при подаче возражений.
- Штраф составит 40% (п. 3 ст. 122 НК РФ).
Ситуация 2. Налогоплательщик не проявил должную осмотрительность (но умысла не было)
Если налогоплательщик не знал и не должен был знать о «техническом» характере контрагента:
- Расходы могут быть учтены при подтверждении их соответствия рыночному уровню.
- НДС может быть принят к вычету на основе информации о фактическом исполнителе (как имеющейся у налоговой, так и полученной от налогоплательщика).
- Штраф составит 20% (с возможностью применения смягчающих обстоятельств).
Ситуация 3. Налогоплательщик проявил должную осмотрительность
Если налогоплательщик проявил должную коммерческую осмотрительность и не знал (и не должен был знать), что поставщик является «технической» компанией: состав правонарушения отсутствует.