Рыночные цены в налоговых проверках: когда инспекция вправе их применять

Существуют случаи, прямо предусмотренные Налоговым кодексом, когда использование рыночных цен для расчёта налогов является обязательным, и тогда территориальные инспекции не только вправе, но и обязаны применять методы определения доходов, установленные главой 14.3 НК РФ.

Два разных механизма: контроль сделок и расчёт налоговой базы

Чтобы понять логику Верховного Суда, необходимо разграничить два самостоятельных правовых института:

Специальный контроль трансфертного ценообразования (раздел V.1 НК РФ). Это проверка соответствия цен, применённых в контролируемых сделках (как правило, между взаимозависимыми лицами), рыночному уровню. Такой контроль осуществляется централизованно ФНС России в особом порядке и не может проводиться в рамках выездных или камеральных проверок.
Использование рыночных цен для исчисления налоговой базы по отдельным операциям. В ряде случаев сами главы части второй НК РФ (по НДС, налогу на прибыль и др.) предписывают определять налоговую базу исходя из рыночных цен. Это технический, расчётный момент, не связанный с подозрениями в занижении цен между взаимозависимыми лицами. И вот здесь налоговые инспекции на местах действуют в рамках своих обычных полномочий.

Когда НК РФ требует применять рыночные цены?

Верховный Суд в пункте 2 Обзора от 16.02.2017 перечислил основные случаи, когда главы части второй НК РФ прямо отсылают к рыночным ценам, определённым с учётом статьи 105.3 НК РФ.

Для налога на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ, налоговая база по НДС определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных цен, в следующих операциях:

товарообменные (бартерные) операции;
реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;
передача права собственности на предмет залога залогодержателю;
оплата труда в натуральной форме.

Для налога на прибыль организаций

Налоговый кодекс также требует применения рыночных цен при исчислении налога на прибыль в ряде случаев:

при безвозмездном получении имущества, работ или услуг (пункт 8 статьи 250 НК РФ);
при получении налогоплательщиком доходов в натуральной форме (пункты 4–6 статьи 274 НК РФ).

Почему это важно и что разрешено инспекциям?

Содержащаяся в этих нормах отсылка к статье 105.3 НК РФ носит не контрольный, а методологический характер. Она нужна, чтобы восполнить отсутствие в части второй НК РФ собственных методов определения налоговой базы для специфических операций (бартер, безвозмездная передача и т.д.).

Поскольку правильность исчисления НДС и налога на прибыль является предметом обычных камеральных и выездных проверок, налоговые инспекции вправе:

проверять, как налогоплательщик определил рыночную цену в указанных операциях;
в случае необходимости самостоятельно определять рыночную цену, используя методы, предусмотренные главой 14.3 НК РФ (метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод и т.д.).

Главное отличие от контроля трансфертных цен

Ключевое различие, которое провёл Верховный Суд, заключается в следующем:

При контроле трансфертного ценообразования (раздел V.1) предмет проверки — это соответствие цен в сделках между взаимозависимыми лицами рыночному уровню. Это самостоятельный вид контроля, выведенный из компетенции местных инспекций.
При исчислении налоговой базы по НДС или налогу на прибыль для отдельных видов операций (бартер, безвозмездная передача и др.) рыночная цена — это элемент расчёта самого налога. Проверка правильности этого расчёта — прямая обязанность инспекции в рамках обычной проверки.

Использование методов главы 14.3 в последнем случае не означает, что инспекция проводит контроль трансфертного ценообразования. Она всего лишь применяет предусмотренный законом инструментарий для определения налоговой базы по конкретной операции.