Налогообложение уступки права требования иностранной организации

Налогообложение доходов иностранных организаций от источников в РФ

Иностранные организации признаются плательщиками налога на прибыль в том случае, если они:

• осуществляют свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства; или
• получают доходы от источников в Российской Федерации (пункт 1 статьи 246 НК РФ).

В соответствии со статьёй 247 НК РФ, объектом обложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства на территории РФ, признаётся доход, полученный от источников в Российской Федерации, который определяется в соответствии со статьёй 309 НК РФ.

Пункт 1 статьи 309 НК РФ содержит закрытый перечень видов доходов иностранной организации, которые не связаны с её предпринимательской деятельностью в РФ, относятся к доходам от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Среди них в подпункте 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ поименован процентный доход от долговых обязательств любого вида, в том числе:

• государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;
• иные долговые обязательства российских организаций, индивидуальных предпринимателей.

При этом пункт 3 статьи 43 НК РФ даёт широкое определение процентов:

«Процентами признаётся любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления)».

Таким образом, процентный доход от долговых обязательств российских организаций любого вида, полученный иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, является доходом от источников в РФ и подлежит обложению налогом на прибыль организаций, удерживаемым у источника его выплаты (пункт 2 статьи 11 НК РФ определяет источник выплаты как организацию или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход).

Налог с данного вида дохода иностранного юридического лица исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход, по ставке 25% (абзац четвёртый пункта 1 статьи 310, подпункт 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ).

Применение Соглашения с ОАЭ об избежании двойного налогообложения

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Объединённых Арабских Эмиратов 17 февраля 2025 года в г. Абу-Даби заключено Соглашение об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении избежания и уклонения от налогообложения.

В силу пункта 1 статьи 7 НК РФ, международные договоры имеют приоритет над положениями НК РФ. Это означает, что если Соглашение предусматривает более благоприятный режим налогообложения, применяются его положения.

Согласно пункту 1 статьи 11 указанного Соглашения:

«Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и фактически принадлежащие резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве».

Однако такие проценты могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают (то есть в РФ), но если лицо, имеющее фактическое право на проценты, является резидентом другого Договаривающегося Государства, взимаемый таким образом налог не должен превышать 10% общей суммы процентов.

Что получает иностранная компания – проценты или доход от реализации имущественного права?

Права требования относятся к имущественным правам. Соответственно, иностранная компания получает от цессионария (покупателя права требования) не доход в виде процентов по займу, а доход от реализации имущественного права.

Именно эта квалификация имеет решающее значение для налогообложения, поскольку:

• Доход от реализации имущественных прав не поименован в статье 309 НК РФ в качестве дохода, облагаемого налогом у источника выплаты.
• Следовательно, у российской организации-цессионария не возникает обязанности налогового агента по удержанию налога на прибыль при выплате дохода иностранной компании.

Данная позиция была последовательно выражена в официальных разъяснениях Минфина России:

• Письмо Минфина России от 25.09.2019 № 03-08-05/73798 – доходы от реализации имущественных прав не подлежат налогообложению у источника выплаты.
• Письмо Минфина России от 26.06.2008 № 03-07-08/154 – аналогичная позиция.

Порядок отражения в налоговой отчётности

Несмотря на то что доходы от реализации имущественных прав не подлежат налогообложению у источника выплаты, они признаются доходами от источников в РФ. Поэтому они подлежат отражению в налоговом расчёте (расчёт сумм налога на прибыль, удержанного налоговым агентом).

В соответствии с пунктом 111 Порядка заполнения (утверждён Приложением № 6 к приказу ФНС России от 26 сентября 2023 г. № ЕД-7-3/675@), такие доходы отражаются в разделе 4 налогового расчёта с применением кода дохода 35.

Налоговые риски: альтернативная позиция налоговых органов

Несмотря на наличие официальных разъяснений Минфина, не исключается наличие рисков, связанных с тем, что налоговый орган может занять иную позицию и посчитать, что при выплате доходов иностранной компании цессионарием возникает обязанность удержания налога с доходов в части, приходящейся на доходы в виде процентов.

Против такого подхода можно возразить следующим образом:

• Отсутствие механизма определения – при уступке права требования отсутствует механизм определения суммы доходов, которую можно было бы квалифицировать как доход в виде процентов. Цессионарий выплачивает цену за право требования в целом, без выделения процентной составляющей.
• Иная правовая природа – цессия является сделкой по передаче имущественного права, а не выплатой процентов по долговому обязательству.

Косвенным подтверждением наличия налоговых рисков можно расценить следующие разъяснения, в которых налоговые органы и Минфин придерживаются иной позиции:

• Письмо УФНС России по г. Москве от 14.10.2008 № 20-12/096036 – с суммы дивидендов, распределенных участнику ООО решением общего собрания участников пропорционально его доли в уставном капитале, право требования которых было передано участником – юридическим лицом физическому лицу, ООО как налоговый агент обязано удержать налог на прибыль.
• Письмо Минфина России от 20.12.2024 № 03-08-05/129547 – российская организация-цессионарий, выплачивая швейцарской компании доход по договору уступки требования долга, вытекающего из договора аренды железнодорожного оборудования, должна в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 309 НК РФ удержать и уплатить налог на прибыль организаций от источников в Российской Федерации.

При этом важно отметить: в указанном письме Минфина также разъяснено, что у российской организации-должника при выплате в адрес другой российской организации-цессионария средств в счёт погашения своего долга не возникнет обязанностей налогового агента по налогу на прибыль от источников в Российской Федерации.