Искажение сведений в налоговом учете: как отличить реальную операцию от фиктивной и что такое налоговая реконструкция

Налоговые споры все чаще сводятся к простому вопросу: а была ли операция на самом деле? От ответа зависит всё — будут ли доначислены налоги, учтут ли расходы и применит ли суд механизм налоговой реконструкции.

Что такое искажение сведений? Два способа

Искажение сведений об операциях может быть произведено двумя способами:

Путем отражения в учете фактов, не имевших место в действительности (фиктивные, мнимые операции).
Путем искажения отдельных показателей реальных операций, ведущего к уменьшению налоговой обязанности, либо сокрытия (неотражения) фактов или занижения показателей, в силу которых налоговая обязанность возникает, увеличивается или наступает ранее.

Простыми словами: можно либо придумать несуществующую сделку, либо исказить параметры реальной (например, занизить объем, цену или неправильно квалифицировать операцию).

Нереальная операция: последствия без вариантов

Ключевое правило, которое необходимо запомнить:

Нереальная операция в целях налогообложения не учитывается, иные критерии в отношении нее не оцениваются и доказыванию не подлежат.

Если налоговая докажет, что сделки не было в принципе (фиктивный документооборот, «техническая» компания, отсутствие реального исполнения), то:

Операция просто исключается из учета.
Никакие дополнительные критерии (деловая цель, экономический смысл, рыночность цен) уже не оцениваются.
Расходы и вычеты по такой операции не признаются полностью.

Реальная операция: оценка по трем критериям

Если операция реально состоялась (товар поставлен, работы выполнены, услуги оказаны), применяется иной подход. Реально совершенные операции оцениваются на предмет их соответствия остальным критериям:

Исполнение надлежащим лицом. Обязательство должно быть исполнено стороной договора или лицом, которому обязательство передано по договору или закону.
Действительный экономический смысл. Операция должна иметь разумную деловую цель, а не быть направленной исключительно на налоговую экономию.
Отсутствие цели неуплаты налогов. Основной целью сделки не должна являться неуплата налогов.

Если реальная операция не соответствует этим критериям (например, формально заключена с «технической» компанией, но реально исполнена иным лицом), налогоплательщик может потерять право на вычеты и расходы. Но здесь уже возможна защита.

Документальное подтверждение: обязанность налогоплательщика

Важнейший принцип: документы, предоставляемые налогоплательщиком в подтверждение права на уменьшение налоговой обязанности, должны отражать достоверную информацию о реальной операции в соответствии с ее действительным экономическим смыслом.

Это означает, что:

Недостоверные документы (подписанные неустановленными лицами, содержащие ложные сведения) не подтверждают право на вычеты и расходы.
Обязанность по документальному подтверждению операций возложена на налогоплательщика.
Если налогоплательщик представил недостоверные документы, налоговая вправе отказать в учете расходов и вычетов.

Налоговая реконструкция: главный принцип Верховного Суда

Даже если нарушение доказано и схема раскрыта, это не означает, что налоговая может доначислять налоги без учета реальных параметров деятельности. Ключевая правовая позиция сформулирована в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085:

Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Это и есть налоговая реконструкция — метод определения действительного размера налоговых обязательств, исходя из реального экономического содержания деятельности.