Дебиторская задолженность при УСН и риск необоснованной налоговой выгоды
Для предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложения (УСН) с объектом «доходы» или «доходы минус расходы», ключевым моментом является кассовый метод признания доходов. Выручка учитывается только после фактического поступления денег. Логично, что дебиторская задолженность (деньги, которые контрагент ещё не заплатил) не облагается налогом. Однако практика арбитражных судов показывает: если между сторонами сделки есть признаки взаимозависимости, налоговые органы могут переквалифицировать отношения и доначислить налоги, усмотрев в действиях налогоплательщика злоупотребление правом.
По общему правилу, закреплённому в главе 26.2 НК РФ, налогоплательщики на УСН признают доходы кассовым методом. Это означает, что датой получения дохода считается день поступления средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (пункт 1 статьи 346.17 НК РФ).
Следовательно, дебиторская задолженность, числящаяся на балансе, но реально не оплаченная контрагентом, не увеличивает налоговую базу. Пока деньги не получены, обязанности по уплате налога не возникает.
Высшие судебные инстанции неоднократно подтверждали этот подход. В частности, в пункте 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018), указано: при кассовом методе учитывается реально полученная выручка, а не причитающиеся суммы (дебиторская задолженность).
Отдельный вопрос — прекращение обязательства зачётом встречного однородного требования. По гражданскому законодательству (статья 410 ГК РФ) зачёт является правом стороны, а не обязанностью. Само по себе наличие возможности провести зачёт ещё не означает, что доход должен считаться полученным.
Как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12, для целей налогообложения зачёт приравнивается к оплате только после того, как стороны фактически его произвели и оформили. До этого момента дебиторская задолженность продолжает учитываться как неоплаченная и налог с неё платить не нужно.
Однако эти разъяснения справедливы для ситуаций, когда между налогоплательщиком и его контрагентом отсутствуют признаки взаимозависимости.
Применение УСН само по себе является налоговой выгодой, так как позволяет существенно снизить налоговую нагрузку по сравнению с общей системой налогообложения. Это неоднократно подчёркивал Конституционный Суд РФ (Постановление от 06.06.2019 № 22-П, Определение от 21.05.2015 № 1036-О). Право на применение спецрежима должен обосновать сам налогоплательщик (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.03.2010 № 16377/09).
Если налогоплательщик и его контрагент являются взаимозависимыми лицами, налоговый орган вправе проанализировать их действия на предмет направленности на получение необоснованной налоговой выгоды. В соответствии с пунктом 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, взаимозависимость участников сделок в совокупности с иными обстоятельствами может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды.
В пункте 4 того же Обзора Верховного Суда РФ от 04.07.2018 отмечается: налоговый орган не лишён права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений. То есть если схема с «зависанием» дебиторской задолженности или с незачётом встречных требований используется для того, чтобы искусственно удерживать доходы от налогообложения, а реальные деньги при этом поступают в распоряжение группы лиц, это может быть расценено как злоупотребление правом.
Правовая позиция Верховного Суда РФ, изложенная в Определении от 23.12.2022 № 308-ЭС22-15224, прямо указывает: действия, направленные в обход ограничений применения УСН, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.